Disconoscimento possibile, se nasconde la natura di un’operazione finalizzata a ottenere risparmi di imposta. Il principio dell’abuso del diritto, principio immanente del nostro ordinamento giuridico, si applica anche ai contratti tipici. E’ questa l’ultima conclusione raggiunta sul tema da parte dei giudici della Corte di cassazione con la sentenza n. 12249 del 19 maggio.
E’ possibile dunque configurare fattispecie in sé del tutto lecite, che, però, se utilizzate per un fine diverso da quello per il quale sono state previste, contengono una valenza elusiva, dando così luogo ad abuso del diritto, principio che, data la sua immanenza nell’ordinamento costituzionale, è applicabile in via immediata e diretta, anche d’ufficio e anche a prescindere da specifiche previsioni normative.

L’ordinamento tributario è del resto informato al principio della capacità contributiva, che trae fonte sia dall’ordinamento comunitario sia dal disposto dell’articolo 53 della Costituzione e in base al quale non è ammissibile l’utilizzo di strumenti giuridici finalizzati a conseguire risparmi d’imposta altrimenti non ottenibili, o comunque indebiti.
Cercare un modo per pagare il minimo possibile d’imposta è sì lecito, ma soltanto quando l’operazione posta in essere sia dettata da valide ragioni economiche, suscettibile cioè di apportare al contribuente un valore economico diverso e autonomo rispetto al mero risparmio fiscale.
L’utilizzo del negozio deve inoltre avvenire con modalità lineari, tali cioè da far conseguire il risparmio in maniera non “tortuosa” rispetto allo scopo tipicamente perseguibile.
Il consapevole e voluto perseguimento di un lucro illecito, attraverso un uso distorto e privo di valide ragioni economiche di strumenti giuridici dell’ordinamento, non può del resto comportare neppure la disapplicazione delle sanzioni, pena un’errata interpretazione di quelle condizioni di “obiettiva incertezza” che sole legittimano la disapplicazione delle stesse.

Alla luce di quanto affermato in via ormai consolidata dalla Corte suprema non si può dunque continuare a negare l’applicazione del principio dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento e insistere a dire che il solo modo per contestare tali operazioni “sospette” consiste nel dimostrare che le stesse rientrano tra i casi di elusione tassativamente indicati dall’articolo 37-bis del Dpr 600/1973.

Né sono accettabili teorie in base alle quali l’articolo 37-bis, unica fonte normativa espressa in funzione antielusiva, andrebbe comunque, al limite, solo interpretato alla luce del principio giurisprudenziale del divieto di abuso del diritto e non invece essere negato in virtù di esso.

Del resto, in base a una tale interpretazione, l’abuso del diritto non sarebbe applicabile a fattispecie attinenti a contratti tipici, già previsti e disciplinati dall’ordinamento giuridico e quindi (secondo tale teoria) ex se “coperti” da possibilità di contestazioni di tipo “abusivo”.
Questa linea, infatti, come detto, è stata appena respinta dalla Corte Suprema.
E non poteva che essere così.

Già sulla base delle precedenti sentenze dell’Organo di legittimità, non era infatti certo ammissibile un’impostazione (che si porrebbe in realtà lo scopo di neutralizzare, anche solo di fatto, gli effetti del principio di abuso) in base alla quale il divieto di abuso del diritto si possa muovere esclusivamente nell’ambito dell’art. 37 bis, consentendo, al più, un’interpretazione estensiva delle fattispecie in esso indicate.
Secondo una tale impostazione, del resto, la “novità” (anche se ormai non più tale) dell’abuso del diritto (e di tutte le conseguenze derivanti dalla sua applicazione) non esisterebbe neppure, essendo consentita solo una più ampia interpretazione delle fattispecie elusive: tra le due fattispecie (elusione e abuso), cioè, non ci sarebbe sostanziale differenza (se non procedurale).
Evidentemente però così non è.

E che così non sia è dimostrato proprio dall’ultima sentenza della Corte di cassazione sull’argomento, laddove i giudici supremi, con la sentenza n. 12249/2010, hanno in particolare stabilito che:

  • la presenza di un contratto tipico tra le parti, quando cela la natura di un’operazione finalizzata a ottenere risparmi di imposta, non esclude l’abuso del diritto
  • anche i contratti tipici ritenuti simulati possono essere disconosciuti, in quanto in abuso del diritto
  • l’onere probatorio contrario incombe in questi casi sul contribuente, il quale deve fornire la prova delle “rigorose” ragioni economiche sottostanti il contratto
  • l’Amministrazione finanziaria ha comunque il potere di riqualificare i contratti sottoscritti dal contribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, applicando quindi il trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello conseguente agli effetti ricollegabili allo schema negoziale artatamente impiegato.
La nozione di abuso del diritto assume quindi oggi il ruolo di clausola generale dell’ordinamento tributario e costituisce un mezzo di contrasto nei confronti di tutti quegli strumenti giuridici ai quali i contribuenti ricorrono avendo quale scopo principale il risparmio fiscale. E questo vale anche laddove vi siano delle finalità di contenuto economico, ma queste siano comunque marginali e secondarie rispetto allo scopo (principale) di (illecito) risparmio fiscale.
In questi casi, peraltro, spesso, il negozio risulta simulato e il contribuente non può affermare che le operazioni poste in essere sono vere e reali, in quanto effettivamente volute al fine di conseguire un (a suo dire legittimo) risparmio di imposta, dato che ciò che realmente i contribuenti vogliono in questi casi è soltanto il risparmio di imposta, circostanza che però “non risulta tuttavia idonea in modo univoco a qualificare la fattispecie come reale, non simulata, essendo connaturata alla comune struttura della stessa simulazione” (vedi anche Trib. Pordenone, sentenza n. 125 del 12.07.1997).
E’ cioè soltanto l’effetto del negozio apparente che è direttamente voluto dalle parti nei confronti del Fisco; effetto apparente che costituisce però il mezzo dell’abuso.

Con la sentenza 12353/2005 (ma vedi anche, in senso conforme, le sentenze della Cassazione 6445/1985, 6232/1991, 6037/1993 e 13261/1999) i giudici di legittimità hanno del resto chiaramente affermato che “l’ufficio finanziario ha il potere di accertare la sussistenza dell’eventuale simulazione di un contratto in grado di pregiudicare il diritto dell’Amministrazione alla percezione del giusto tributo, senza la necessità di un preventivo giudizio di simulazione, spettando poi al giudice tributario, in caso di contestazione, il potere di controllare incidenter tantum, attraverso l’interpretazione del negozio ritenuto simulato, l’esattezza di tale accertamento, al fine di verificare la legittimità della pretesa tributaria“.
Il giudice tributario può dunque in questi casi verificare l’esattezza di tale accertamento anche attraverso l’interpretazione del negozio simulato (cfr anche Cassazione 4097/1984, 11676/2002, 18048/2002 e 11424/1998); come infatti ribadito dalla Corte suprema anche nella sentenza 5582/2002, l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria di operazioni negoziali simulate discende dai principi generali dell’ordinamento, essendo il riflesso della più generale inefficacia del contratto simulato di cui agli articoli 1414 e 1415 del codice civile.

La fonte dell’abuso del diritto come generale principio antielusivo si trova del resto già nei principi costituzionali e in particolare, come detto, nel principio di capacità contributiva e di progressività di cui all’articolo 53 della Costituzione (vedi anche pronunce, a sezioni unite, 30055/2008 e 30057/2008).
I principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione costituiscono infatti il fondamento sia delle norme impositive, in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme finalizzate alla piena attuazione di quei principi.
Deve quindi ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili (diverse dalla mera aspettativa del risparmio fiscale) che giustifichino l’operazione, non può ottenere indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici.

In conclusione, non c’è dubbio che chi si limita, nell’ambito delle leggi vigenti, a ricercare la soluzione meno onerosa fra quelle offerte e consentite dall’ordinamento, non fa altro che esercitare un proprio diritto (in questo caso si parlerà di legittimo risparmio di imposta).
Ma, al tempo stesso, non c’è dubbio che chi, invece, strumentalizza gli istituti giuridici per conseguire risparmi d’imposta indebiti, abusa del diritto e all’eccezione ‘feci, sed iure feci‘, può essere quindi opposto che dei propri diritti non si può abusare e che non omne quod licet, honestum est.

La Corte suprema, con la sentenza 12042 del 25 maggio 2009, ha peraltro a tal proposito chiaramente affermato che la necessità del contrasto all’elusione e all’abuso del diritto non può derivare soltanto ed esclusivamente da una norma positiva che fondi nel nostro ordinamento un principio generale antielusivo, dato che è semmai vero il contrario, essendo le singole norme positive, di volta in volta introdotte nell’ordinamento (vedi, per esempio, l’articolo 37-bis del Dpr 600/1973), a rappresentare “un mero sintomo dell’esistenza di una regola generale“.
E questa regola generale è tanto semplice quanto chiara: a nessuno può essere consentito non pagare le imposte dovute, il che, tradotto in termini costituzionali, vale a dire che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva“.
E questo vale sia quando si nasconda la base imponibile, semplicemente non dichiarandola, sia quando la si mascheri, facendo apparire una realtà diversa da quella effettiva, sia ancora quando tale realtà venga mascherata attraverso l’utilizzo di strumenti giuridici legittimi (se non utilizzati per ottenere un indebito risparmio fiscale).

Fonte: Fiscooggi.it (Giovambattista Palumbo)