Cass. civ. Sez. Unite, Sent., 28-01-2011, n. 2060

Svolgimento del processo

1. Antefatto – I signori F.E. e F.G. hanno acquistato la proprietà di un fondo rustico con atto registrato il 5 agosto 1985, invocando ed ottenendo, a titolo provvisorio, le agevolazioni fiscali (relative alle imposte di bollo, di registro e ipotecarie) previste dalla L. 6 giugno 1954, n. 604, a favore della piccola proprietà contadina.

Successivamente, con atto registrato il 9 settembre 1993, il fondo in questione veniva concesso in affitto ed il competente ufficio finanziario notificava ai signori F. (in data 28 aprile 2001) un avviso di liquidazione delle imposte, dovute nella misura ordinaria, essendo venuto meno il presupposto delle agevolazioni, costituito dalla coltivazione diretta del fondo per almeno dieci anni, secondo quanto disponeva la L. n. 604 del 1954, art. 7, così come modificato dalla L. n. 590 del 1965, art. 28, (che aveva portato a dieci anni il periodo di coltivazione diretta, necessario per beneficiare delle agevolazioni, originariamente fissato in cinque anni).

2. Svolgimento del processo di merito – Il contenzioso inizia con il ricorso proposto dai signori F., che veniva accolto in primo ed in secondo grado.

In particolare, la CTR, con la sentenza oggetto dell’odierno ricorso, dopo avere premesso che il D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, art. 11, in vigore dal 30 giugno 2001, ha ridotto da dieci a cinque anni il periodo di conduzione diretta dei fondi, necessario per consolidare i benefici (comma 1), ha ritenuto che la nuova disciplina debba essere applicata retroattivamente alla fattispecie in esame in forza del medesimo D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, comma 5, secondo il quale “Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano anche agli atti di acquisto posti in essere in data antecedente di almeno cinque anni la data di entrata in vigore del presente decreto”. 3. Il giudizio di legittimità – L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione di quest’ultima decisione, meglio indicata in epigrafe, denunciando, con un unico motivo, illustrato anche con memoria, la violazione o falsa applicazione dell’art. 11 preleggi, L. n. 604 del 1954, art. 7, e D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, commi 1 e 5, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3.

I contribuenti resistono con controricorso.

Con ordinanza del 24 marzo 2010, n. 8487, la quinta sezione civile di questa Corte, alla quale il ricorso era stato originariamente assegnato, ha rimesso gli atti al primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle SS.UU., avendo rilevato un contrasto di decisioni.

La causa, assegnata alle SS.UU. è stata trattata all’odierna udienza. Le parti hanno assunto le conclusioni verbalizzate.

Motivi della decisione

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate non può trovare accoglimento.

1. La tesi della parte ricorrente – Secondo l’amministrazione ricorrente, quando, come nella specie, l’atto di acquisto e l’atto di cessione siano stati posti in essere prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, – che ha ridotto da 10 a 5 anni, il periodo di coltivazione diretta del fondo, necessario per ottenere i benefici fiscali – l’intera vicenda giuridica deve ritenersi conclusa e, quindi, lo ius superveniens non potrebbe più interferire in alcun modo. Secondo tale tesi, la decadenza si dovrebbe considerare storicamente già verificata, per cui non avrebbe alcuna rilevanza la circostanza che l’atto di cessione sia stato posto in essere dopo la maturazione del quinquennio, divenuto sufficiente, ex post, per consolidare l’agevolazione. Secondo l’Agenzia ricorrente, questa conclusione non contrasterebbe con la clausola di retroattività contenuta nello stesso D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, comma 5, la cui portata riguarderebbe soltanto gli atti di acquisto stipulati da oltre 5 anni, ma da non oltre 10 anni.

A parte la considerazione che non può considerarsi conclusa una vicenda giuridica che è ancora sub iudice (nella specie, la vicenda sarebbe stata da considerare esaurita soltanto se l’atto di liquidazione non fosse stato impugnato, con conseguente consolidamento dello stesso), la tesi propugnata dall’Agenzia delle Entrate non appare condivisibile perchè la lettera della norma non autorizza la conclusione prospettata.

2. Il testo normativo e la sua interpretazione letterale – Il comma 5 del D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, recita testualmente: “Le disposizioni di cui al presente articolo (v. comma 1: “Il periodo di decadenza dai benefici previsti dalla vigente legislazione in materia di formazione e di arrotondamento di proprietà coltivatrice è ridotto da dieci a cinque anni”) si applicano anche agli atti di acquisto posti in essere in data antecedente di almeno cinque anni la data di entrata in vigore del presente decreto”.

Il legislatore ha ridotto a cinque anni il periodo necessario per beneficiare della agevolazione fiscale. Tale disposizione, secondo i principi generali, vale per il futuro e, quindi, trova applicazione, in relazione agli acquisti futuri, successivi al 30 giugno 2001 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 228 del 2001) e in relazione a tutti gli atti già stipulati, ma da meno di cinque anni (vale a dire dopo il 30 giugno 1996), per i quali il quinquennio matura sotto la vigenza della nuova legge. Quid iuris per gli atti di acquisto registrati da più di cinque anni? Il problema non si pone in relazione alle fattispecie in cui il tempo (cinque anni o dieci anni) sia decorso senza che si siano verificati fatti che potessero comportare la decadenza, in quanto il diritto alle agevolazioni deve ritenersi comunque acquisito. Il problema si pone, invece, per i casi in cui l’atto di acquisto risalga ad oltre dieci anni addietro e sia intervenuta una causa di decadenza prima del compimento dei dieci anni, ma dopo la maturazione del quinquennio, come è accaduto nella specie. In mancanza di una disposizione transitoria sulla efficacia temporale della innovazione, non v’è dubbio che la decadenza sarebbe stata l’unica conclusione possibile.

Il legislatore, però ha esteso gli effetti della nuova disciplina “anche agli atti di acquisto posti in essere in data antecedente di almeno cinque anni la data” della sua entrata in vigore.

Naturalmente, gli effetti retroattivi non incidono sulle fattispecie esaurite, devono però intendersi tali non tutte quelle in relazione alle quali l’amministrazione finanziaria abbia contestato l’esistenza di una causa di decadenza, ma soltanto quelle in cui il contribuente non abbia impugnato il relativo atto impositivo. In altri termini, gli effetti dell’abbreviazione del periodo necessario per consolidare i benefici fiscali si estendono retroattivamente a tutti gli atti di acquisto posti in essere prima del 30 giugno 2001, anche se sia intervenuta una causa di decadenza infradecennale, a condizione però che l’atto di imposizione, con il quale sia stata contestata la decadenza dai benefici non fosse ancora divenuto definitivo. Nella specie, il contribuente ha impugnato tempestivamente l’avviso di liquidazione invocando lo jus superveniens in una fattispecie non ancora definita.

La tesi contrapposta, secondo la quale deve considerarsi impermeabile alla nuova disciplina l’ipotesi in cui sotto la vigenza del precedente vincolo decennale si siano verificati entrambi i fatti giuridici, dell’acquisto e della cessione, è priva di qualsiasi aggancio alla lettera delle legge in esame. Questa, infatti, estende l’efficacia retroattiva del termine quinquennale a tutti gli atti posti in essere prima del 30 giugno 2001, senza alcuna condizione.

Dei due elementi che entrano in gioco nella progressione della fattispecie che qui interessa, acquisto e cessione, il legislatore prende in considerazione soltanto quello dell’acquisto, stabilendo che l’efficacia retroattiva si estende a tutti gli atti stipulati in precedenza senza alcun limite. L’unico limite che si può ricavare dal sistema riguarda non il fatto che nel decennio si sia verificata (rectius: sia stata contestata una causa di decadenza verificatasi nel decennio) una causa di decadenza, ma che sulla base di tale causa sia stato notificato un atto impositivo e che questo non sia stato impugnato, con conseguente definitiva perdita della agevolazione. Ne deriva che la fattispecie in esame è fuori di tale ipotesi e quindi beneficia dell’abbreviazione del termine.

Giova chiarire che l’unico limite cronologico posto dal legislatore, nel prevedere l’efficacia retroattiva delle nuove disposizioni, non inficia in alcun modo la conclusione raggiunta. Il D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, comma 5, estende l’applicazione della legge agli atti antecedenti “di almeno cinque anni” rispetto alla data di entrata in vigore della legge stessa. Si tratta però di un limite soltanto apparente: per gli atti di acquisto posti in essere da meno di cinque anni alla data di entrata in vigore della riforma, il termine ridotto dei cinque anni naturava necessariamente dopo l’entrata in vigore della nuova legge, che pertanto andava comunque applicata. Per questa ragione il legislatore ha precisato che l’efficacia retroattiva riguarda gli atti posti in essere da almeno cinque anni, senza ulteriori limiti o condizioni. Quindi, la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale per gli acquisti stipulati prima del 30 giugno 1996, i benefici fiscali non competono se la cessione è avvenuta prima della maturazione del decennio, previsto dalla vecchia normativa, non trova alcun aggancio nella lettera della legge, assolutamente chiara ed inequivocabile.

2. L’ordinanza 8487/2010 della Sezione Tributaria, i precedenti e l’apparente contrasto – La quinta sezione civile di questa Corte, con l’ordinanza n. 8487/2010, ha rilevato che “sulla questione se il diritto sopravvenuto operi solo sulle situazioni non esaurite sotto la vecchia disciplina, per essersi anteriormente allo ius novum verificato solo il primo dei due eventi – l’acquisto – e non anche il secondo; ovvero persino su quelle maturate interamente prima della sopravvenienza della riforma del 2001 si è manifestato contrasto all’interno della quinta sezione, essendosi ritenuto con la sentenza 29 agosto 2007, n. 18.230 che l’art. 11 predetto non esplica alcun effetto sulle situazioni esaurite per la intervenuta vendita del terreno – o per la concessione in godimento – prima dell’entrata in vigore (30 giugno 2001) del D.Lgs. n. 228 (che) non contiene previsioni di retroattività, avendo la norma natura transitoria (nello stesso senso Cass. 2 sez. civ. 28 aprile 2006 n. 9937); mentre di segno contrario sono le decisioni n. 10.547/2006, 4636/2008, 11 novembre 2009 n. 28011 che hanno affermato che l’art. 11 costituisce una clausola retroattiva, favorevole al contribuente ed efficace anche su situazioni esaurite, per essere acquisto e vendita, ovvero concessione in affitto o ancora dismissione della coltivazione compiuti nel vigore della normativa precedente”.

Osserva il Collegio che la tesi da privilegiare, sulla base delle considerazioni già svolte, debba essere quella della efficacia retroattiva delle innovazioni recate dal D.Lgs. n. 228 del 2001.

Infatti, le uniche due sentenze di segno contrario non evidenziano argomenti che consentano di superare il chiaro dettato legislativo.

Il caso deciso con la sentenza 9937/2006, della seconda sezione civile di questa Corte, non si riferisce ad una fattispecie di acquisto del fondo e di successiva alienazione, ma alla diversa ipotesi di violazione del vincolo di indivisibilità di cui alla L. n. 817 del 1971, art. 11.

Rimane la sentenza n, 18230/2007, della quinta sezione civile, nella quale però la questione della retroattività della norma in esame è rimasta assorbita da preclusioni di carattere processuale (v. punti 5.2.4. e 5.2.5. della motivazione: “La richiesta di applicazione dello jus superveniens (D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, art. 11, a mente del quale il terreno poteva essere rivenduto dopo cinque anni dall’acquisto, senza incorrere nella decadenza dai benefici legali) incideva dunque sul dato processuale acquisito dell’intervenuta decadenza dal beneficio, e costituiva mutamento della causa petendi rappresentata in primo grado e nell’atto d’appello, dalla richiesta di applicazione di un’aliquota inferiore. Correttamente, pertanto, la commissione regionale ha ritenuto che non poteva essere presa in considerazione la richiesta, formulata con memoria in appello, di applicazione dello jus superveniens, non essendo mai stato in discussione l’avvenuto compimento dei termini di decadenza, che anzi era stata riconosciuta dalla stessa parte”). Ne deriva che tutte le argomentazioni aggiuntive, peraltro imperniate su una distinzione non autorizzata dalla lettera della legge, tra situazioni in corso e situazioni esaurite, vanno considerati come semplici obiter. La distinzione tra situazioni definite e non, può avere un senso soltanto se la si rapporta alla stabilizzazione del rapporto tributario. Come già accennato, le f ipotesi di decadenze (rispetto al termine decennale) verificatesi prima dell’entrata in vigore della riforma del 2001, vanno distinte tra:

a) casi in cui l’atto di accertamento e/o liquidazione sia divenuto definitivo (per mancata impugnazione o per sopravvenuto giudicato favorevole all’Agenzia delle Entrate); in relazione a questi casi la norma sopravvenuta non può incidere in alcun modo, per l’avvenuto consolidamento del rapporto tributario;

b) casi in cui l’atto impositivo sia stato contestato e la controversia o il termine per ricorrere fossero pendenti, come nella specie, nel momento in cui entrava in vigore la riforma; in relazione a questi casi, invece, trova applicazione la riforma, in forza del fatto che si tratta della decadenza da benefici connessi alla stipula di un atto di compravendita posto in essere prima dell’entrata in vigore della riforma del 2001, così come prevede il D.Lgs. n. 228 del 2001, art. 11, comma 5.

Giova precisare, però, che non sembra da condividere la tesi, prospettata in qualche pronuncia (Cass. 503/1992, 733/2006), secondo la quale la nuova norma troverebbe comunque applicazione retroattiva sul rilievo che la perdita della agevolazione costituisce una sorta di sanzione impropria, con la conseguenza che l’applicazione retroattiva della norma più vantaggiosa per il contribuente sarebbe espressione del principio del favor rei. L’argomento appare improprio e nuoce alla chiarezza della conclusione assunta sulla base del testo legislativo. Infatti, la perdita della agevolazione fiscale non sempre ha natura sanzionatoria. Nella specie, venendo meno il presupposto per l’applicazione di un trattamento agevolato (conduzione diretta del fondo per un periodo minimo), non si applica, per questo, un trattamento fiscale punitivo. Si applica il trattamento fiscale ordinario, collegato al presupposto “normale” della compravendita immobiliare, essendo venute meno le ragioni che giustificavano la deroga al principio della par condicio fiscale. La situazione che ne deriva è di ripristino della parità e non di repressione di un comportamento deviante (che non esiste, perchè il contribuente può liberamente alienare il fondo acquistato, soggiacendo però ai normali obblighi tributari).

4. Conclusione – Consegue da quanto detto che il ricorso dell’Agenzia delle Entrate deve essere rigettato. Tenuto conto dei contrasti interpretativi sorti intorno alla vicenda in esame, si ritiene che sussistano giusti motivi per compensare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.