Cass. civ. Sez. V, Sent., 27-07-2011, n. 16437

Svolgimento del processo

La Federazione Trentina delle Cooperativa provvedeva, su mandato delle Casse rurali che ne erano sode, ad effettuare la pubblicità di loro interesse nei comprensort nei quali esse operavano, pagando poi le relative prestazioni e l’Iva annessa, e provvedendo successivamente, senza portarsi in detrazione l’Iva versata, a ripartire i costi tra le committenti, emettendo nei loro confronti fattura in esenzione Iva qualificandosi a tal fine mandataria con rappresentanza che agiva per il recupero degli acconti versati.

A seguito di p.v.c. della Guardia di Finanza, che non riteneva regolare l’emissione delle fatture nei confronti delle Casse in esenzione IVA, ritenendo aver la Federazione agito come mandataria senza rappresentanza delle socie, l’Ufficio Iva competente, oltre a recuperare l’Iva evasa dalla Federazione, contestava alla Cassa Rurale di Rabbi e Caldes D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 41, comma 4, per gli anni dal 1996 al 1999 l’omessa regolarizzazione delle fatture nei confronti della stessa emesse, nonchè l’infedele dichiarazione IVA, pretendendo per gli anni 1996 e 1997 anche il pagamento dell’imposta, oltre sanzioni e accessori.

La contribuente impugnava gli atti di contestazione e la C.T.di primo grado di Trento, riuniti i ricorsi, li accoglieva annullando gli atti impugnati, ma l’Ufficio proponeva gravame e la C.T. di secondo grado di Trento, con sentenza n. 5 depositata il 16.2.2005 e non notificata, accoglieva l’appello, ritenendo aver la Federazione Trentina delle Cooperative agito in forza di mandato senza rappresentanza.

Per la cassazione della sentenza di appello proponeva ricorso la Cassa Rurale di Rabbi e Caldes articolando quattro motivi, successivamente sostenuti anche con memoria aggiunta, all’accoglimento dei quali si opponevano il Ministero delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Motivi della decisione

Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge in fatto che le Casse Rurali della Provincia di Trento si sono accordate con la Federazione Trentina Cooperative per la gestione in forma associata della pubblicità relativa ad eventi eccedenti l’ambito territoriale dei singoli Istituti.

A questo proposito è stato stabilito che la scelta delle manifestazioni da sponsorizzare sarebbe stata effettuata da un apposito ente paritetico denominato Comitato Comprensoriale, mentre tutte le restanti attività, quali la conclusione dei necessari contratti, il loro pagamento e la ripartizione delle spese fra le varie Casse sarebbero state svolte dalla Federazione.

In esecuzione di tale accordo, quest’ultima ha pertanto provveduto a contattare i fornitori, a saldare le relative fatture, ad inserirne l’importo fra i costi, a detrarne l’Iva ed a farsi rifondere prò quota dai singoli Istituti mediante emissione nei loro confronti di separate fatture con addebito d’IVA. Nell’anno 1995 è però intervenuta una modifica operativa, in forza della quale la Federazione ha cominciato a non detrarsi più l’imposta versata ai fornitori ed a farsi rimborsare dalle varie Casse senza addebito d’IVA. Questo nuovo sistema, tuttavia, non è apparso corretto alla Guardia di Finanza, che nell’anno 2001 ha elevato processo verbale con il quale ha sostenuto che quello intercorso fra le parti era stato un rapporto di mandato senza rappresentanza e che sulle fatture emesse dalla Federazione avrebbe dovuto essere pertanto applicata anche l’IVA. L’Ufficio ha recepito il rilievo, notificando alla Cassa Rurale di Rabbi e Caldes quattro distinti atti di contestazione con cui le ha addebitato, per gli anni 1996/99, l’omessa regolarizzazione delle predette fatture e l’infedele dichiarazione dell’IVA, invitandola al pagamento dell’imposta, sanzioni e interessi.

La Cassa Rurale li ha impugnati davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Trento e dopo aver ricordato che per evitare un lungo contenzioso, la Federazione aveva già provveduto al versamento delle imposte e delle sanzioni, ha puntualizzato che quello conferito era stato un mandato con rappresentanza e che, da parte sua, non aveva provveduto alla regolarizzazione delle fatture non soltanto perchè non ne ricorrevano i presupposti, ma anche perchè il destinatario non era tenuto a controllare l’esattezza delle valutazioni compiute dall’emittente in ordine alla non imponibilità dell’operazione.

Tenuto conto di quanto sopra ed aggiunto, altresì, che il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, aveva modificato il sistema sanzionatorio previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, eliminando l’obbligo del pagamento dell’imposta che, oltretutto, era già stata incassata due volte dall’Amministrazione, ha quindi concluso per l’annullamento degli atti impugnati perchè illegittimi ed infondati.

L’Ufficio ha difeso la correttezza del proprio operato sottolineando, in particolare, che la modifica introdotta dal D.Lgs. n. 471 del 1997, non aveva riguardato il tributo, ma la sanzione, alla cui applicazione la controparte non poteva pretendere di sottrarsi perchè pur non essendo tenuta a sindacare le conclusioni giuridiche dell’emittente, aveva comunque l’obbligo di verificare se sussistevano davvero i presupposti per la non assoggettabilità delle fatture all’IVA. La Commissione Provinciale ha riunito i ricorsi, accogliendoti con sentenza che l’Ufficio ha impugnato per le ragioni già esposte in precedenza.

La Commissione Regionale ha innanzitutto ricordato che “per avere l’effetto tipico della rappresentanza, cioè la diretta produzione degli effetti giuridici in capo al rappresentato, occorre(va) che il mandatario, ottenuta la procura, dichiar(asse) di agire in nome e per conto del mandante”.

“Nella fattispecie, invece, si e(ra) alla presenza di un mandato senza rappresentanza ove il mandatario opera(va) per conto del mandante, ma in nome proprio. Le fatture, infatti, (era)no state intestate alla Federazione che agi(va), pertanto, in nome proprio, tant’e(ra) vero che le (avev)a registrate nella propria contabilità per addebitarle solo in un secondo momento alle singole casse rurali”.

“Si e(ra) palesemente alla presenza di un doppio passaggio e conseguente e(ra) l’applicabilità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, che prevede(va) una doppia fatturazione e, perciò, l’assoggettamento ad IVA di entrambi i passaggi”.

Ciò posto e ritenuti “assorbiti gli altri motivi di opposizione”, ha quindi accolto l’appello erariale, compensando per intero le spese di lite fra le parti.

La Cassa Rurale ha proposto ricorso per cassazione deducendo con il primo motivo che la Commissione Regionale non si era pronunciata o aveva, quanto meno, disatteso la questione relativa alla corretta interpretazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, che nella lettura fattane dalla giurisprudenza di legittimità non imponeva affatto al destinatario della fattura di accertare la debenza o meno dell’imposta, ma soltanto di supplire alle mancanze eventualmente commesse dall’emittente nella identificazione dell’atto negoziale o nella esposizione degli altri dati fiscalmente rilevanti.

Con il secondo motivo, la ricorrente ha poi dedotto che la Commissione Regionale non aveva pronunciato o aveva, quanto meno, escluso la fondatezza della tesi secondo cui nella parte in cui prevedeva anche l’obbligo di pagamento del tributo, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comminava, in realtà, una sanzione impropria successivamente abolita dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, e, quindi, non più applicabile ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, secondo il quale fra più sanzioni succedutesi nel tempo, doveva applicarsi quella più favorevole all’incolpato.

Con il terzo motivo, la ricorrente ha invece dedotto la nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine al fatto che l’Ufficio aveva già percepito due volte l’IVA dalla Federazione, per cui non poteva pretendere un ulteriore pagamento dell’imposta che avrebbe addirittura portato ad una triplicazione dell’introito.

Con il quarto motivo, infine, la ricorrente ha dedotto la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine alla natura del rapporto intercorso con la Federazione, che la Commissione Regionale avrebbe dovuto qualificare come mandato con rappresentanza se avesse attentamente ponderato la documentazione in atti e, segnatamente, la comunicazione in data 1/8/1995, il mandato successivamente rilasciato in conformità, la cointestazione delle fatture dei fornitori anche al Comitato Comprensoriale e l’espresso richiamo al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 15, operato dalla federazione per giustificare la non applicazione dell’IVA sulle fatture emesse nei confronti delle Casse.

Così riassunto il contenuto del ricorso, di cui i controricorrenti hanno richiesto il rigetto, e cominciando con l’esame del quarto motivo, che va scrutinato per primo in ragione della sua priorità logico-giuridica, osserva il Collegio che l’interpretazione dei contratti oggetto della controversia è riservata al giudice di merito, le cui conclusioni non sono sindacabili in cassazione se non sotto il profilo della violazione di legge o della insufficienza della motivazione (C. Cass. 2002/8577, 2004/3296, 2006/3075, 2007/4178, 2008/13513 e 2009/129624).

Nel caso di specie, la Cassa Rurale non ha imputato alla Commissione Regionale alcuna violazione di legge, ma soltanto delle carenze motivazionali che, però, non sussistono in quanto i giudici a quo hanno ricostruito la vicenda, spiegando in modo chiaro e coerente le ragioni per le quali doveva ritenersi che non vi fosse stata spendita del nome e che il mandato intercorso fra le parti dovesse pertanto ricondursi nel novero di quelli senza rappresentanza.

Trattandosi di conclusione adeguatamente argomentata, cui questa Corte non potrebbe preferirne un’altra senza sconfinare nel merito, il quarto motivo del ricorso va, pertanto, rigettato.

Tornando adesso al primo, a proposito del quale pare preliminarmente da ritenere che nel dichiarare “assorbiti gli altri motivi di opposizione”, la Commissione Regionale abbia inteso affermarne, in realtà, la infondatezza, osserva il Collegio che è proprio la giurisprudenza citata dalla ricorrente (v., espressamente in tal senso, C. Cass. 200813513 nonchè, sia pure per implicito, C. Cass. 2009/19624), che riconosce l’obbligo del destinatario di procedere alla regolarizzazione della fattura nei casi in cui, come quello in esame, l’emittente abbia dato al negozio sottostante una qualificazione diversa da quella dovuta, che nel caso di specie la Cassa ricorrente non poteva ignorare, stante la sua qualità di parte del rapporto.

Anche il primo motivo va pertanto rigettato.

Il secondo motivo è, invece, fondato, avendo le Sezioni Unite di questa Corte confermato l’indirizzo secondo il quale l’obbligo imposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, di pagare anche il tributo nelle ipotesi di mancata regolarizzazione delle operazioni costituiva una sanzione impropria (Cass. SU 2010/26126 e 26127), che ai sensi delD.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, non poteva più essere applicata dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8.

In accoglimento del secondo motivo e dichiarato assorbito il terzo, la sentenza impugnata dev’essere pertanto cassata senza rinvio, perchè non essendo necessario alcun ulteriore accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’affermazione dell’obbligo della Cassa di pagare soltanto una sanzione pari al cento per cento dell’imposta.

La reciproca soccombenza parziale giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte rigetta il primo ed il quarto motivo del ricorso, accoglie il secondo e dichiarato assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara dovuta la sola sanzione nella misura del cento per cento dell’imposta liquidata. Compensa fra le parti le spese dell’intero giudizio.